四、国外税务行政复议的启示

　　1．日本的税务行政复议制度。日本的税收不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是:必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位;第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。 [5]

　　2．美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部(the Appeal Office)，隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济”的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税收行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为:税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。

　　可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点:一是，税务行政复议机关独立于税务机关;二是，税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议;三是，税务行政复议以税务诉讼为后盾，并设立了税务法院。 [6]

　　五、完善税务行政复议的建议

　　1．税务行政复议委员会独立于税务局。税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。

　　2．规定开庭式审查或听证式审查的程序与规则，使非书面审查有法可依。一是建立完备的税收行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。二是建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在科学的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。

　　3，设立税务法院。依据法律规范的阶梯式结构来看，从税法的立法到税法的执行均在以宪法为最高法律之下进行的。在采用违宪立法审查权的现在，税法规及其执行行为是否合乎宪法的诸规定这一问题始终是法院的审查对象。 [7]在税收这个领域，政府政策的专断趋势，要比在其他领域更为凸显。 [8]在我国目前的税收行政复议不能有效的解决税务纠纷的情况下，大量税务纠纷不能进入法院审理，造成大量的上访案件，或借助行政的力量干预，导致权利寻租，成为社会的不稳定因素。因此，借鉴世界发达国家的经验设立税务法院，不仅符合宪法的规定，也是现实的需要。

【注释】
　 1 参见刘剑文著《财税法》2003年人民出版社第二版，第530页。　
　 2 参见张步洪编著《中国行政法学前沿问题报告》中国检察出版社2003年版，第393页。　
　 3 参见钱建伦《当间税务诉讼中存在的难点及对策》《财税之窗》2003年第三期，第40页。　
　 4 参见(美)汉密尔顿等著《联邦党人文集》商务印书馆1980版，程绛如等译，第396页。　
　 5 参见(日)金子宏著《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第519~520页。　
　 6 参见刘剑文著《财税法》人民出版社2004年第二版，第559~560页。　
　 7 参见(日)金子宏著《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第27页。　
　 8 参见(美)哈耶克著《自由秩序原理》三联书店1997年版，邓正来译，第72页。　

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